上市公司财务舞弊行为分析及审计对策探讨——以A上市公司为例

郭子曼

（西安财经大学公共管理学院，陕西 西安 710100）

“十四五”开局以来，我国持续构建新发展格局，推动社会主义市场经济高质量发展，国家对于审计工作的重视程度日益提高。审计所具备的经济监督职能，成为促进中国资本市场秩序科学化、规范化的重要推动力。作为我国市场主体之一的上市公司，其改革与治理任重道远。2020年10月9日，国务院印发《关于进一步提高上市公司质量的意见》[1]指出，要优化上市公司结构和发展环境，增强其可持续发展能力，使其整体质量显著提高[2]。2022年4月，中国证监会发布了《2021年证监稽查20起典型违法案例》[3]，其中，因财务舞弊而遭受处罚的上市公司共计6家企业。张译玄通过研究发现，2015年到2019年，中国证监会处罚与舞弊相关的违规案件数量总体呈现上升趋势，并且在近年来增长更加迅猛[4]。因此，关于财务舞弊成因展开分析，探究财务舞弊治理的审计对策在当前我国社会主义市场经济建设中仍具有重要的研究价值和实践意义。

（一）家族操纵企业，股权结构单一

A公司的股权结构不合理，公司管理层等负责人间具有亲属关系，且公司集团持有A公司29.02%的股份[5]，在这近30%的股份中，某负责人的两位亲属各持股70%和7%[6]。GONE理论是一个著名的舞弊成因模型，它认为舞弊行为的发生是由四个关键因子相互作用的结果：贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）。这四个因子提供了一个框架，用于分析和理解为什么某些个体或组织可能会从事舞弊行为。结合GONE理论中的贪婪因素[7]，当管理者拥有越多权力时，更倾向于运用自身领导权力的强制性控制企业的经营。A公司不仅存在管理层具有复杂的亲属关系这一问题，而且存在股权结构过于集中、一股独大的情况，这些因素使企业管理层为了其共同的利益而合谋串通，操控企业股份，影响审计机构工作的客观性和公正性，为企业发生财务舞弊埋下隐患。若管理者具有较高的风险偏好，则容易产生盲目自信、擅自决策的情况。当管理层的控制能力小于上市公司实际资本量时，企业发生财务舞弊的概率会明显增加。

（二）内控制度缺失，外部监督不严

2016年到2019年，A公司长达四年的舞弊行为未及时受到指控，结合公司股权结构的不合理之处，这说明A公司内部的内控制度、治理结构亟待调整。就外部环境而言，公司在2016年到2019年的审计业务由国内一会计师事务所承接。该会计师事务所曾出具了标准无保留意见审计报告。当前，上市公司财务舞弊方式手段多样且难以察觉，这也为A公司舞弊的发生提供了机会。结合GONE理论，机会因素指上市公司自身具备财务舞弊不易被内外部环境察觉的概率。因此，A公司所具备的舞弊不易被内外部环境发现的概率偏高，无论是公司内部长达4年隐蔽的舞弊方式与舞弊手段，还是公司外部会计师事务所审计出具的标准无保留意见审计报告，均为A公司财务舞弊发生提供了合适的机会。

（三）获利动机驱使，潜在风险增大

A公司管理层期望获得更多的控股权，以获得更多收益。此外，在2018年，监管机构曾准备对A公司财务信息和经营状况展开调查，但最终被管理层用借口推辞。在利益因素驱使下，为避免公司出现的纰漏被外界发现，公司及内部管理层试图掩盖财务舞弊行为，资金周转潜在风险不断加大。结合GONE理论中的需求因素[7]，首先，公司管理层有掌控公司资本，获得更多资金的需要；
其次，管理层有维持公司持续经营的需要。为了达到这些目的，管理层会采用许多手段获取利润，同时避免舞弊行为被审计机构和外部监管机构发现。因此，在获利动机趋势下，为了保障公司经营，A公司发生财务舞弊的概率也会增加。

（四）反映渠道单一，惩处力度较小

对于上市公司财务舞弊频发的现象，缺少曝光渠道是当前上市公司财务舞弊多发的原因之一。结合GONE理论中的暴露因素[7]，提升财务舞弊成本，能够有效减少上市公司财务舞弊现象的发生概率，这需要公司自身、政府、监管机构、会计师事务所等第三方机构的共同努力。例如，政府可以拓宽上市公司财务舞弊反映渠道，鼓励社会公众积极反映企业财务舞弊现象并对其采取相应监管措施；
证监会应当完善信息平台民主监督体系，充分保证信息的公开透明，及时发布、更新行政处罚及各项制度规定；
会计师事务所应当为机构内部审计人员开设匿名反馈激励机制；
有关部门应加大对上市公司财务舞弊现象的惩处力度，从而降低财务舞弊发生概率。适当拓宽上市公司财务舞弊反映渠道，充分发挥媒体、平台正向宣传、引导作用，能够对管理层形成一定的监督、约束作用，也是有效提升财务舞弊成本的一项措施。

（一）遵守职业道德，增强社会责任

审计人员应当不断提升专业胜任能力，增强对于舞弊行为的甄别能力，对舞弊概率较高的项目给予充分关注，认识到审计工作在社会经济发展中的关键作用，以提升审计工作质量。以会计师事务所为代表的审计机构，在招聘方面应当保证入职审计人员具备良好的职业道德水准、专业胜任能力和沟通协调能力。在人事任免、职位升迁等方面，审计机构应当给予品德优良、业务能力出色的人员更多的奖励和机会。对于内部员工，审计机构应当开展定期培训，带领员工及时学习审计准则和相关法规，关注审计工作新变化和新要求。针对违法违规现象，审计机构应当加大惩处力度，不断完善制度建设，提升审计机构运行效能。为保证审计工作质量，审计机构在承接审计项目前应充分评估审计项目的特点及审计难度，结合自身发展和业务承接能力制定审计工作计划，必要时可以借助外界专业人员的帮助，降低被审计单位财务舞弊发生概率[8]。

（二）创新审计模式，减少信息不对称

1.设立审计委员会，提升信息质量。2018年3月，根据《深化党和国家机构改革方案》[9]，我国组建中国共产党中央审计委员会，统筹、决策、监督国家各类审计事项和审计工作。针对上市公司财务舞弊治理，上市公司需要设立企业审计委员会，这在一定程度上能够降低上市公司财务舞弊行为发生的概率。公司成立审计委员会不仅能壮大公司审计团队，提升审计质量，而且能明确组织职能，提升运行效率。企业审计委员会成员的选拔及任用应当以专业胜任能力及职业道德为导向，维护企业所有权与经营权分离背景下股东、管理层及注册会计师三者的平衡制约关系。企业审计委员会应负责注册会计师的聘用及审计事项费用的收取，监督股东、管理层及注册会计师行为的合法合规性，这有利于进一步明确组织职能，提升组织运行效率。

2.实行同业互查制度，完善机构轮换制度。同业互查模式是在美国注册会计师行业施行的一种自律模式，我国上市企业可以进行参考借鉴该模式，其目的在于审查被复核的会计师事务所是否按照质量控制准则的要求来设计审计质量控制制度，并确定其遵循的程度。同业互查制度能从外部加强会计师事务所的管理，约束内部成员言行，提升第三方机构审计工作质量，减少财务舞弊的发生。美国《萨班斯——奥克斯利法案》（2002）中规定，会计师事务所为同一家上市公司提供审计服务的年限不得超过5年[10]。完善会计师事务所轮换制度有助于规避事务所与上市公司、上市公司关联方合谋舞弊现象的发生，能在一定程度上缓解上市公司财务舞弊现象。

3.建立舞弊预防机制，扩展审计工作流程。在原先审计工作基本流程的基础上适当增加审计环节，能够有效应对财务舞弊。审计人员在获取审计证据、实施审计程序之前，应当对被审计单位财务舞弊风险进行评估，初步制定财务舞弊发生时的应急方案，降低财务舞弊风险。鉴于当前上市公司财务舞弊中管理层参与度较高，审计人员在了解被审计单位及其环境时，应提前对管理层道德水平进行评估了解，并将其作为审计工作的一项审计证据。

4.建立多元主体审计小组，促进双方学习监督。在开展审计工作过程中，审计机构可以通过聘请外界在金融、法律、咨询服务等领域专业能力较强的专业团队或专业人员进入审计小组，帮助审计人员开展上市公司审计事务，这样既能促进双方的学习交流，也能够形成多元的互帮互助审计模式，有利于扩大信息来源，提升审计小组专业能力，降低财务舞弊风险。

（三）应用信息技术，提高审计效率

当前，包含大数据、云计算、人工智能、信息安全和5G技术在内的新一代信息技术逐渐步入人们生活、工作和学习的各个方面，对各行各业都产生了不同程度的影响。因此，将信息技术与审计工作相结合，能够有效降低审计工作成本，以便于有关人员获取庞杂的审计证据，有效提升审计工作效率。证监会、政府、上市公司、会计师事务所及审计人员需要充分认识到科学技术对于当前审计工作的双重作用，发挥科学技术的积极作用。当面对样本分散、移动性强的困境时，可以借助新一代信息技术，降低审计工作难度。审计工作者还应提升自身专业软件的实操技能，这有助于提升自身工作技能，保障工作质量。

（四）双向合作监管，增加舞弊成本

1.加强与审计专业团体及其人员的合作和相互监督。审计人员应掌握法律、心理学及社会学等方面知识，为弥补审计人员在这些方面的不足，上市公司的审计部门、会计师事务所等审计机构可以通过聘请外界专业团体或人员的方式，让专业人员参与审计过程，进而加强审计监管，提升审计工作质量。通过多次实践，专业团体和专业人员能够逐渐深化自身对于审计工作的认识，丰富自身知识体系，为审计工作提出具体针对性的建议，进一步促进审计监管。此外，专业团体在参与审计工作的过程时，为保证审计工作的公平、公正，审计人员应当监督其言行，防止专业团体人员与上市公司管理层合谋增加财务舞弊风险。

2.加强政府的监管力度。第一，政府作为行政管理主体，应当继续提升上市公司惩处力度，将惩处规制的指标量化。例如，政府应将上市公司财务舞弊金额划分层次[11]，依据不同的层次采取不同力度的处罚措施，对于舞弊金额较大企业的惩处力度应强于舞弊金额数较小的企业。第二，审计人员应当定期参与政府组织的财务舞弊专题学习活动，政府应当广泛动员认清舞弊危害，强化财务舞弊防范意识，降低财务舞弊风险。第三，审计人员应当遵守职业道德，对财务舞弊行为保持警觉，及时通过财务舞弊监管、反馈渠道反映上市公司财务舞弊现象以化解财务舞弊风险。同时，政府也应当不断拓宽民意反映渠道，推进信息畅通。第四，审计人员应当结合政府行政管理经验，重点关注财务舞弊频发的行业。第五，会计师事务所、企业的审计人员应和从事政府审计人员定期交流，政府可将从事政府审计的人员派遣至企业和会计师事务所中，与企业和事务所的审计人员互相积累审计实务经验，以达到进一步强化上市公司审计和监督的效果。

3.加强证监会等机构的监管力度。审计人员应当主动关注证监会官网发布的信息，证监会作为促进中国资本市场平稳运行的重要主体，也应当及时发布违法违规企业的处罚决定和监察信息，保证信息公开公正透明，营造良好的监管氛围，维护资本市场的良好环境。对于社会声誉欠佳、长期质量控制评估欠佳的审计机构，证监会应当予以警告，并命令其整改。此外，证监会应当及时跟踪审计机构整改情况，持续评估其审计业务执行情况。

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