让与担保交易相关的会计处理和税收分析

许素娴

[摘 要]让与担保“名为买卖，实为担保”，是指在借贷合同关系中，为避免债务人或抵质押人将抵质押物转移，以及确保借贷主合同发生违约情形时能够快速处置担保物等，债权人结合实务需要，直接将担保物的所有权变更登记到债权人名下，进一步保障债权人债权得以实现。据此，该买卖/转让行为本质上是在借贷合同关系基础上又形成了让与担保合同关系，而非真实的买卖合同关系。基于此，文章以苏州春兴精工股份有限公司的让与担保案例为例，结合司法裁判中对股权让与担保中股权变动的判定，明确划分股权让与担保类型，厘清股权让与担保交易中股权变动的法律效果，以供参考。

[关键词]让与担保；
会计处理；
税收分析研究

中图分类号：F426 文献标识码：A 文章编号：1674-1722（2024）12-0082-03

一、依据春兴精工让与担保案分析让与担保的特征

2023年4月28日，上市公司苏州春兴精工股份有限公司（下称“春兴精工”）发布《关于公司接受关联方让与担保的公告》。公告主要内容是，春兴精工第五届董事会第二十次临时会议审议通过了《关于公司接受关联方让与担保的议案》，同意春兴精工接受债务人苏州工业园区卡恩联特科技有限公司（下称“苏州卡恩联特”）以其持有的北京卡恩联特科技有限公司（“北京卡恩联特”）88.18%股权向春兴精工提供让与担保，用于担保春兴精工债权的实现。根据春兴精工披露的让与担保协议的主要内容，以及春兴精工和苏州卡恩联特于2018年12月签署的《资产出售协议》和《股权转让协议》（以下简称“应收股权转让尾款之主合同”），苏州卡恩联特在应收股权转让尾款之主合同提及的股权转让交易项下存在尚未支付春兴精工的股权转让价款；
为保障春兴精工在应收股权转让尾款之主合同项下应收苏州卡恩联特的股权转让尾款36265万元之主债权的实现，苏州卡恩联特同意将北京卡恩联特88.18%股权登记在春兴精工名下，如苏州卡恩联特未能按时清偿全部债务，则春兴精工有权根据协议约定处置北京卡恩联特88.18%的股权[ 1 ]。

该案件项下的协议内容对于春兴精工受让、持有和转回北京卡恩联特88.18%股权的全过程作了详细的约定。

其一，春兴精工无须就持有北京卡恩联特88.18%股权向苏州卡恩联特支付任何交易对价，完成股权过户。

其二，春兴精工持有北京卡恩联特88.18%股权的股东权利受到限制，其仅为名义股东。春兴精工确认，担保期间苏州卡恩联特仍为北京卡恩联特的实际股东，春兴精工仅在担保期间名义上代苏州卡恩联特持有标的股权。春兴精工将依据苏州卡恩联特指示，完善管理人之注意行使股东权利，包括但不限于以北京卡恩联特股东身份参与北京卡恩联特相关活动、收取股息或红利、出席股东会并行使表决权，以及依法行使标的公司章程授予股东的其他权利。担保期间，除非春兴精工为实现本协议约定的担保物权之外，春兴精工未经苏州卡恩联特的书面同意不能单方面转让、出质股权或设置其他任何形式的限制。

其三，偿还债务本息后，苏州卡恩联特有权要求春兴精工无偿转回北京卡恩联特88.18%股权。协议约定，苏州卡恩联特按时足额清偿了全部债务，或者担保期间未发生苏州卡恩联特违反协议的任何情形的，苏州卡恩联特有权经书面通知春兴精工后，无偿回购春兴精工持有的北京卡恩联特88.18%股权。协议各方应给予一切必要的协助与配合。

其四，如发生违约情形，春兴精工有权处置北京卡恩联特88.18%股权，且在债务本息范围内对处置款项有优先受偿权。协议明确，如发生本协议签署约定的苏州卡恩联特应履行担保责任的情形时，春兴精工有权与苏州卡恩联特协商将北京卡恩联特88.18%股权折价，对该项股权予以拍卖、变卖，春兴精工就所得价款优先受偿。春兴精工卖得股权款在扣除届时苏州卡恩联特尚未归还的债务后仍有余款的，春兴精工应将余款（如有）在10个工作日内无息支付给苏州卡恩联特；
如果卖得股权款无法覆盖届时苏州卡恩联特尚未归还的债务的，苏州卡恩联特仍应继续向春兴精工清偿债务，直至主债权清偿完毕为止。

结合春兴精工让与担保案及相关法律规定，笔者总结让与担保交易的相关特征如下。

一是不同于常规的抵质押合同关系，债务人或第三人直接将名下财产转让至债权人名下，即形成了基本的担保关系，并完成了相关的担保手续。

二是债务人持有该等物权期间，其为该等物权的名义持有人，不能主张履行法律赋予实际持有人的权利。

三是债务到期后，债务人或其指定的第三人可以选择以交易本金加上溢价款回购该项物权。

四是债务人不履行到期债务时，债权人仅能通过折价或者拍卖、变卖形式转让该资产，不能主张该项财产直接归债权人所有，仅能以被担保的债务本息范围主张优先受偿权[ 2 ]。

二、让与担保交易相关的会计处理

根据春兴精工2 0 2 3年8月3 1日发布的未经审计的《2 0 2 3年半年度财务报告》及《关于公司接受关联方让与担保的公告》，其他应收账款中仍然记载着应收苏州卡恩联特的股权转让款3 6 2 6 5万元，并已计提坏账准备2 0 4 0 7万元；
春兴精工合并财务报表的合并范围以控制为基础确定，所有受控制的子公司均纳入合并财务报表的合并范围。该期间春兴精工新纳入合并范围的子公司、结构化主体或其他方式形成控制权的经营实体并未包括北京卡恩联特；
与此同时，报表附注“在其他主体中的权益”部分并未包括持有的北京卡恩联特88.18%股权。由此可见，春兴精工将让与担保对应的借贷合同之主债权确认为其他应收款，并未将让与担保项下过户取得的北京卡恩联特88.18%股权确认为长期股权投资或金融资产。

春兴精工作为投资方并未具备控制三要素，无法表明其控制北京卡恩联特，故其未将北京卡恩联特纳入合并报表范围。更进一步来说，春兴精工持有的北京卡恩联特股权，并不满足企业会计准则对于资产的定义。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源[ 3 ]。春兴精工并未控制该项资产，同时，该项股权投资预期无法直接给企业带来经济利益，所以春兴精工不应将北京卡恩联特股权确认为股权。而针对春兴精工持有的应收苏州卡恩联特的股权转让尾款，根据该项交易下的主合同，春兴精工仍然享有依据该合同向苏州卡恩联特主张应收未收股权转让尾款之权利，该项资产预期会给企业带来经济利益，故春兴精工仍将该项权利确认为其他应收款。

春兴精工未将持有的担保股权确认入账，但相反，另外一家上市公司北京动力源科技股份（下称“北京动力源”）却因主张其为吉林合大新能源发展有限公司（下称“吉林合大”）的实际股东且非因让与担保而持有该项股权而深陷纠纷。根据2023年9月13日华西证券股份有限公司发布的《关于北京动力源科技股份有限公司向特定对象发行股票申请文件审核中心意见落实函的回复》，2022年7月，孟祥光、代文昌起诉动力源和吉林合大，其起诉理由如下。孟祥光、代文昌是吉林合大的实际控制人；
2015年9月吉林合大与北京动力源签订EPC总承包合同，约定北京动力源作为总承包单位，承建吉林农安哈拉海50MWp光伏发电项目的一期工程，为了给EPC合同中吉林合大如期向北京动力源履行支付工程款义务提供担保，股权代持人刘晓明、董方田分别与北京动力源签订《股权质押合同》及《股权转让协议》；
因原告无法获悉吉林合大的财务状况，吉林合大已经足额支付了北京动力源对应EPC工程款，故孟祥光、代文昌作为实际股东，要求查阅吉林合大的财务账簿、进行审计并要求动力源返还股权。

2023年4月26日，相关法院作出判决，驳回孟祥光、代文昌的诉讼请求，具体理由如下。

案涉《股权转让协议》是真实的股权转让协议而非股权让与担保。股权转让协议中明确约定股权转让的目的是转让股权，明确约定了北京动力源受让股权后享有吉林合大公司股东权利，按照股权转让协议的内容（即确认动力源公司成为合大公司大股东等相关内容）重新修改公司章程，并约定了北京动力源公司作为股东享有的分红权和分红比例，同时约定北京动力源公司持有的90%股权名下尚未缴付的出资由北京动力源公司履行缴付义务。这些内容充分表明转让方和受让方之间的真实意思是转让股权，从而使北京动力源公司成为吉林合大公司股东并享有股东权利和履行股东义务，而非股权让与担保。

相关股权转让协议签订后，北京动力源公司已经作为合大公司大股东，变更法定代表人、总经理、财务人员，接管吉林合大公司，全权负责日常经营，行使股东权利并履行股东义务。

在另一案例中，关于金地集团是否拥有环城湾项目相关款项和物业的管理权，金地集团可以结合五步法判断是否丧失控制权并确认收入，具体包括以下几个方面。

其一，相关合同是否明确了各方与转让商品或提供劳务相关的权利和义务，这和上述两个案例中重点判断股东对于所持股权是否享有股东权利和承担股东义务相似，即金地集团要结合其是否拥有对应收回环湾城项目公司57783万元款项和3403.01平方米办公用途回迁物业的后续管理权等判断。

其二，该合同是否具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，这和上述两个案例中判断交易的本质相似，要明确交易的本质是商品买卖，还是借贷关系。

其三，该合同是否有明确的与转让商品相关的支付条款，同时企业因客户转让商品而有权取得的对价很可能收回，也就是说金地集团是否因转让应收环湾城项目公司57783万元款项和3403.01平方米办公用途回迁物业，而有权取得相关款项，该等款项支付安排以及金地集团收回该等对价的可能性是否超过50%。由于金地集团披露的公告并未详述相关协议内容，难以作进一步的分析，但笔者从公告内容初步判断，金地集团并未因转让上述物权而获得相关回报。

三、让与担保交易相关的税务处理

当前，税法并未对让与担保交易项下的物权变动如何征税进行明确规定，形式上的物权变动是否构成税法范畴的纳税义务？税务机关征收税款究竟是依据业务的外在形式，还是应探究业务的内在实质？笔者认为，其应与让与担保交易的会计处理原则保持一致，将让与担保认定为“名为买卖，实为担保”的交易类型，不按照物权变动征收相关所得税等，而是将该笔交易认定为借款，并以借款利息为基数，征收增值税（营改增前是营业税），下述案例支持笔者的相关建议。

2015年3月，莆田市地方税务局对林某钦等人涉嫌偷漏税问题立案检查。该项检查结果显示，林某钦自与X公司签订《商品房买卖合同》起至仲裁程序中协议解除《商品房买卖合同》止之间除购房款本金之外额外收取的1187.5万元系利息，两者之间的交易行为名为买卖实为借贷，房产买卖实属提供担保。基于此，莆田地税稽查局于2015年4月30日作出税务处理决定，决定要求林某钦补缴营业税即附加税费、个人所得税等共计3163722.66元。最高人民法院在再审环节认为莆田市地税稽查处和福建省地税局作出的决定并无不当，驳回了林某钦的再审请求。

物权变动常被认定是纳税行为，比如多地市场监管局办理股权变更时，交易双方先行到当地税务局取得税务认定书，确认相关税费如印花税等是否缴纳完毕。再比如办理房产过户时，产权人必须先到当地税务局缴纳相关税费并取得完税证明后，才能在不动产交易中心办理产权过户[ 4 ]。

其中，根据《中华人民共和国个人所得税法》第十五条第二款规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

由此可见，在实务中，物权变动隐含的担保意思表示无法得到解读或明示时，极有可能引起高额的税费征收；
如无法获得主管税务部门同意，无法完成物权变更，还可能导致交易无法顺利推进。

鉴于此，笔者建议交易双方应细化交易结构，规范合同表述，明确意思表示，如涉及金额较大，还应与税收主管部门进行事前沟通，争取交易实施前得到认可。

四、结语

让与担保作为一种非典型的担保方式已广泛应用于商事活动中，但针对其交易项下的会计处理和税收分析还未得到广泛的讨论，也没有明确的指导意见。根据实质重于形式原则，同时参考民法典的相关规定，笔者建议在实务中将该等交易项下的物权变动，认定为担保关系的成立，不再进行专门的会计处理和税款缴纳，而仅针对其主合同涉及的借贷关系进行会计处理，据此缴纳税款。

参考文献：

[1]张冠红.建筑企业会计税收筹划策略与税务合规研究[J].中国集体经济，2024（01）：101-104.

[2]唐旭.股权让与担保交易中股权变动规则研究[J].时代金融，2023（12）：15-18.

[3]白凤.股权让与担保的识别与内外部效力分析[J].投资与合作，2023（11）：28-30.

[4]叶志秀.基于新会计准则的企业税收筹划策略研究[J].环渤海经济瞭望，2023（07）：108-111.

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