对投资性房地产会计核算方法的思考

■魏振洲

（中交舟山千岛中央商务区开发有限公司）

当下，许多企业经过多年经营，累积了一定的资本，为了获得高收益回报且分散企业经营风险，不少企业会选择投资资本密集，高收益伴有高风险的投资性房地产。为了可以将企业的房地产组成结构情况以及不同类别房地产对于企业经营作出的贡献正确地反映出来，企业必须要关注与投资性房地产相关的会计核算问题。

以赚取租金或者实现资本增值为目的的房地产称作投资性房地产。房地产由房产和地产两个部分组成，在我国，由于土地所有权是属于国家和集体的，因此企业只拥有地产的使用权。在我国颁布的会计准则三号——投资性房地产中关于房地产的解释是：土地使用权和建筑物。具体来看，主要包括：第一，已经出租的土地使用权，这里对于“出租”界定，是仅限于经营性租赁，并不包括融资租赁。第二是现在持有并且准备增值之后转让的土地使用权，但是按照国家规定，已经认定为闲置土地的，不属于此类别。这种情况在我国并不常见，因为土地使用权属于国家，企业在一定期限内未开发的闲置土地，国家会收回土地使用权。第三是已经出租的建筑物，这里所指的“建筑物”不包括“持有并准备增值后转让”这种情形。特别要注意的是，房地产开发企业以销售为最终目的而拥有或正在开发的商品房和土地是属于房地产开发企业的存货，并不属于投资性房地产。投资性房地产和自有的房地产在实物形态上是完全相同的，自用房地产指的是为了生产商品，提供劳务和经营管理而持有的房地产，两者形式上都表现为土地使用权，建筑物，构建物等等，但是他们在现金流量的产生方式上有着很明显的差异。投资性房地产可以独立地产生现金流量，相反，自用房地产需要和其他资产，例如原材料，生产设备，人力资源等结合才可以产生现金流量。因此，为了可以将企业房地产的构成情况，以及不同类别对于企业的经营业绩的贡献更加准确清晰地表达出来，根据会计核算中实质重于形式这个原则，需要将这两类房地产区分出来进行会计核算处理，对于自用房地产，应该是按照固定资产或者无形资产的准则来进行会计核算，而投资性房地产则应该按照投资性房地产准则进行会计核算，企业也应当在资产负债表当中单独地列示“投资性房地产”。

企业要将某个项目确认为投资性房地产，这个项目除了要符合投资性房地产的定义之外，还应当同时满足投资性房地产的两个确认条件。第一个条件是与该资产有相关性的经济利益很可能流入企业，第二个条件则是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

一般来说，投资性房地产会计核算内容可以按照时间顺序来进行说明。第一方面，是初步内容，具体地来看，企业首先需要对房地产的投资成本作初步的会计核算，得出一个较为有效的计量成本，在这之后，企业需要准确核算房产的出租期限以及土地的使用期限，这样可以使得投资性房地产的初步核算更加地科学合理，客观公平的初始核算为后续的计量提供了良好的基础。在下一个步骤当中，企业的会计部门需要在工程进行过程当中核算总的资金量，同时也需要注意资金的性质区分，及时地做好资金分类，包括固定资产以及无形资产，都需要分开进行具体资金核算[1]。在这一过程中，除了对已发生资金核算以外，为了使得资金使用最大化，也为了保证企业稳定的经济效益，预算部门要做好资金预算计划。第二大方面，是关于投资性房地产的后续核算。企业不仅要做好投资性房地产的初步计量，还要在后续的计量核算中做好相关的会计账目工作，为的是让后续的工作可以有序规范地进行。特别地，负责工作的财务部门需要对房地产的装修，维修，管理设施等等发生的费用进行严格的会计计量核算，要设定单独的账本和采用特定的记账方式来核算经营活动的资金转换情况，真实反馈具体情况，避免带来不必要的财务风险[2]。

根据上面所说的投资性房地产会计核算内容可以知道，重视并不断提升投资性房地产的会计核算水平是大有裨益的，基本地，可以让会计信息呈现精准化，进一步，企业经营者，投资者可以更加真实有效地清楚企业的发展情况以及经营利润，同时作为有效的参考，可以为企业投资其他项目提供方便，为企业长远性的经济效益计划提供帮助。

4.1 外部与内部环境问题的影响

首先，受企业外部环境的影响，企业会选择用入账价值作为投资性房地产的初始成本，因此，企业的利润调节程度会受到限制，此外，企业普遍会选择用公允价值来核算投资性房地产价值变化情况，但是我国公允价值模式有着系统性的缺陷，会破坏公平交易的必要条件，再加上市场环境目前尚未成熟，公允价值模式采用的核算方法并不完善，这样使得很多投资性房地产无法获得公允价值。其次是内部环境问题对于投资性房地产的影响，公允价值模式的运行受市场交易以及人们主观经验变化的影响，在这其中掺杂了许多的人为因素，企业容易利用房地产的计量准则，这影响了公允价值的计量，导致会计核算的信息失真，企业的经营利益受损。

4.2 后续计量存在的问题

首先，我国的投资性房地产在折旧，摊销上存在一定问题。根据中国会计准则以及相关的官方规定，涉及投资性房地产的折旧以及摊销一律要采用成本模式，后期需要在每个阶段进行减值测试，这是正确的核算程序，但是很明显地，部分企业应用公允价值计量时并没有核算确定相关的折旧或者摊销，长此以往，企业各个阶段的利润真实性受到影响，特别对于上市公司来说，它们的经营利润容易出现虚增的情况，从而误导了公司投资者以及市场消费者。其次，企业并没有正视投资性房地产价值出现的差额问题。显然，他们的初始计量以及后期计量之间存在矛盾，财务部门在核算投资性房地产公允价值以及账面价值上缺乏统一性，这对于投资性房地产价值信息的准确性造成了很大的影响。

4.3 投资性房地产计量方式的选择依据问题

颁布的新准则依然没有对投资性房地产的取得方式进行完善，具体地也没有提出有什么方法，只能依靠企业部门自己整理总结相关的内容。另外，在新准则当中，我们可以看到会计准则明确地规定了公允价值这一计量模式，这充分说明了其具有的可行性，其对于现有房地产的取得以及自用房地产的转换取得都有清晰明确的规定说明。但是，其他的一些投资性房地产获取方式却并不明确，计量方式缺乏关键依据，具体怎样去选择计量方式，准则里只是模棱两可地提出“按照有关的规定和准则”，对此并没有补充具体的会计准则，这直接导致企业选择的计量方式不够合理和科学，影响了投资性房地产的会计核算水平。

5.1 完善外部环境，采用适应自身发展的计量模式

首先，需要将外部市场环境进行调节和进一步完善，建立完善的公允价值计量模式。公允价值计量模式的市场条件相对于成本计量模式要严格得多，为了减少市场波动和产业变化所带来的影响，公允价值计量模式需要不断调整完善。一方面，需要大力发展各级市场，保证透过公允价值反映的信息是真实可靠的，另一方面，需要把目光放远，立足于世界市场，提高公允价值计量模式在全球的适应性。

对于具体的企业，他们需要根据自身的经营状况和未来的发展目标来选择合适的计量模式。企业在选择时需要进行两者对比，充分地了解两种计量模式的内容，成本模式相对独立，反映的信息比较可靠，在同一个时间段里面，成本模式明显地具有不可取代的稳定性，几乎不会受市场影响，公允价值模式可能更加依赖市场，但是有更强的相联性。因此，企业应该要全面系统地分析两者优缺点，再因地制宜地选择适合自身发展情况的计量模式。

5.2 解决后续计量问题

一方面，投资性房地产在出租的期限内有可能有损坏的情况，这产生了维护费用以及成本，企业应该重视折旧和摊销问题的解决，应该按照一定的平衡标准对固定资产或者无形资产进行合理折旧或者摊销。第二方面，重视投资性房地产的价值差额，可以参考性质相似的资产核算内容，尽量让会计核算合理科学化。为了与其他资本公积进行区分，可以制定房地产使用和土地使用权的依据，更加清晰地展现投资性房地产的收益情况。

5.3 计量方式可参照长期股权等准则理论

就当前的情况来看，投资性房地产的计量方式可以参考其他标准，例如长期股权，通过对比可以看出，投资者投入或者合并的资本，投资性房地产通过非货币形式获得的资产等等，都是使用公允价值计量的方式。在成为投资性房产之前，由于年代较远，难以掌握真实历史成本，所以投资性房地产在转换以后应该按照公允价值计量。但需要区分的是，外购或者自行建造的投资性房地产应该按照历史成本计量，因为其历史成本是真实可靠并且容易掌握的。由此看来，企业在选择计量方式时需要依据不同投资性房地产的性质做好区分。

我国投资性房地产数量在与日俱增当中，会计核算成为影响其发展的重要方面，就目前的投资性房地产市场情况来看，公允价值依然有很大的影响，但是，随着核算水平提高，相信这个问题在未来可以解决。具体地来看，需要从公允价值模式这个根源性问题来解决，避免落入公允价值的陷阱当中，要始终保持企业真实信息的反馈。

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